Налогообложение прибыли контролируемых иностранных компаний

Федеральный закон от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" дополнил Налоговый кодекс новой гл. 3.4, предусматривающей создание механизма налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (далее-КИК).

В налоговом законодательстве РФ, действовавшем до 2015 г., не предусматривалось механизма налогообложения нераспределенной прибыли иностранных компаний, в которых участвует налоговый резидент РФ (как физическое, так и юридическое лицо). Вместе с тем последовательность сделок, направленная на вывод дохода под действие низконалоговых юрисдикций, содержит максимальные риски с точки зрения уклонения от налогообложения.

Институт налогообложения прибыли иностранных контролируемых компаний, действующий в ряде стран, заключается в том, что прибыль иностранной контролируемой компании или ее часть, связанная с пассивными доходами, может рассматриваться в целях налогообложения как доход ее владельца - физического лица или организации.

Для введения в законодательство РФ принципа налогообложения нераспределенной прибыли иностранных контролируемых компаний с 2015 г. вводится обязанность для налоговых резидентов РФ декларировать нераспределенную прибыль контролируемой иностранной компании пропорционально доле участия в такой компании при превышении определенного порога контроля.

Действие Федерального закона N 376-ФЗ распространяется на организации и физических лиц, участвующих в иностранных компаниях или контролирующих их.

Прибылью (убытком) КИК в целях применения НК РФ признается сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в соответствии со ст. 309.1 НК РФ (ст. 25.15 НК РФ).

Однако, не вся прибыль контролируемой иностранной компании (КИК) облагается налогом на прибыль. Прибыль КИК освобождается от налогообложения, если в отношении такой организации выполняется хотя бы одно из условий перечисленных п. 7 ст. 25.13 НК РФ.

Отметим принципиальные изменения, связанные с налогообложением прибыли КИК, внесенные в гл. 25 НК РФ:

- в целях применения гл. 25 НК РФ к российским организациям приравнены иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ (п. 5 ст. 246 НК РФ);

- прибыль КИК признается внереализационным доходом организаций, признаваемых контролирующими лицами этой иностранной компании (п. 25 ст. 250 НК РФ);

- дополнен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы, - дивиденды, с которых удержан налог (пп. 50 п. 1 ст. 251 НК РФ), и безвозмездно полученное имущество от иностранной организации (более 50% уставного капитала принадлежит передающей стороне), если эта организация не включена в перечень, утверждаемый Минфином в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ);

- налоговая база, определяемая контролирующими лицами по прибыли КИК, устанавливается с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ, и не подлежит уменьшению на величину расходов по прочей деятельности, а также убытков, полученных от прочей деятельности контролирующих лиц (п. 21 ст. 274 НК РФ);

- до 1 января 2017 г. при ликвидации иностранной организации доходы в виде стоимости полученного имущества (имущественных прав) не включаются в налоговую базу у ее акционера (участника, пайщика), признаваемого контролирующим лицом этой иностранной организации (п. 2.2 ст. 277 НК РФ);

- налоговая ставка устанавливается в размере 20% к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками - контролирующими лицами по доходам в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний (п. 1.6 ст. 284 НК РФ);

- особенности налогообложения прибыли КИК установлены ст. 309.1 НК РФ;

- уточнены специальные положения по применению международных договоров об избежании двойного налогообложения (ст. 312 НК РФ).

Выделим главные особенности налогообложения прибыли КИК, установленные ст. 309.1 НК РФ.

Порядок признания прибыли КИК зависит от наличия международного договора РФ с государством, в котором находится КИК:

- при наличии данного договора прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ;

- если такого договора нет, то прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным гл. 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных ст. 309.1 НК РФ. В этом случае сумма прибыли (убытка) КИК должна быть подтверждена документами, позволяющими определить сумму прибыли: выписками с расчетных счетов, первичными документами, подтверждающими произведенные операции согласно обычаям делового оборота иностранной компании, и др.

При определении прибыли КИК не учитываются доходы (расходы) этой компании в виде:

- сумм от переоценки ценных бумаг;

- производных финансовых инструментов по рыночной стоимости;

- сумм расходов на формирование резервов и доходов от восстановления резервов.

Перечень учитываемых для целей налогообложения доходов приведен в п. 4 ст. 309.1 НК РФ. Перечень доходов открытый. Все доходы делятся на доходы от пассивной деятельности и доходы от активной деятельности.

Доходами от пассивной деятельности являются, например, дивиденды, полученные этой иностранной компанией; доходы от реализации ценных бумаг; доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от реализации недвижимого имущества; доходы от оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также от проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и др.

Доходами от активной деятельности признаются прочие доходы. При этом процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, может быть отнесен к доходам от активной деятельности в случае, если извлечение прибыли от таких доходов осуществляется на основании специального разрешения (лицензии) и является основной целью деятельности иностранной компании, являющейся банком в соответствии с законодательством иностранного государства.

Приведем основные правила определения прибыли КИК:

- налоговая база определяется отдельно в отношении каждой КИК;

- если сумма прибыли выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России;

- обязательно документальное подтверждение суммы прибыли финансовой отчетностью с приложением налоговой отчетности;

- установлен порядок учета убытка;

- установлен порядок проведения корректировки прибыли КИК при сделках с взаимозависимыми лицами (в случае проведения проверки);

- до 1 января 2017 г. применяются нормы, установленные при реализации ценных бумаг и имущественных прав в пользу организации, являющейся контролирующим лицом КИК;

- сумма налога, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается на величину документально подтвержденного налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ, а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ.

Федеральный закон N 376-ФЗ ввел в Налоговый кодекс новую ст. 129.5, согласно которой неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком - физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли КИК влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли КИК, подлежащей включению в налоговую базу по НДФЛ для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - организациями, но не менее 100 000 руб.

Налогоплательщик - контролирующее лицо обязан представить налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании.